L.C. Ivan Hinojosa Sañudo
Asociado de Consultoría Fiscal
ivan.hinojosa@ruizconsultores.com.mx
Introducción
El Fideicomiso es una figura jurídica que ha sido utilizada en en México, tanto para temas de protección patrimonial, sucesión y transmisión de bienes, así como para del desarrollo de actividades económicas como desarrollos inmobiliarios, actividades empresariales o arrendamiento de inmuebles por mencionar solo algunas. Antes de abordar las particularidades del tratamiento fiscal de un fideicomiso, de manera introductoria comenzaríamos a conceptualizar y definir sus partes.
La regulación y definición de dicha figura, la encontramos en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC) a partir de su artículo 381 que dispone que “En virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria”. Ahora bien, el fideicomitente puede designar a uno o varios fideicomisarios para que reciban el provecho de los bienes o derechos aportados al fideicomiso.
Por lo antes comentado podemos desprender sus integrantes en:
Dada las características del fideicomiso, constituido con un patrimonio autónomo para la realización de fines lícitos en favor de sus fideicomisarios conforme a las reglas de su constitución, dicha figura carece de personalidad jurídica propia, y por ende, al no ser considerado como una persona moral para efectos fiscales, no puede estar obligado al pago de impuestos de manera directa, por lo que de manera general analizaremos a continuación su tratamiento fiscal.
Tratamiento Fiscal
Partiendo que La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) no considera a la figura del Fideicomiso como una persona moral, y que conforme al Código Fiscal de la Federación (CFF), los obligados al pago de impuestos para contribuir con los gastos públicos conforme a las leyes respectivas son las personas físicas y morales, por consiguiente, se da un efecto de transparencia fiscal, por lo que el pago de impuestos recaería como sujetos directos en los fideicomitentes o fideicomisarios en su caso, dependiendo el tipo de fideicomiso.
Algunos fideicomisos que pueden constituirse que aborda la LISR o en su caso se pueden realizar conforme a la LGTOC están los siguientes:
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TIPO DE FIDEICOMISO |
UBICACIÓN EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA |
| -Fideicomisos con actividades empresariales. | TÍTULO II De las Personas Morales Disposiciones Generales |
| -Fideicomisos para el otorgamiento de uso o goce de bienes inmuebles. | TÍTULO IV De las Personas Físicas Disposiciones Generales
CAPÍTULO III De los Ingresos por Arrendamiento y en General por Otorgar el uso o Goce Temporal de Bienes Inmuebles |
| -Fideicomisos Inmobiliarios. | TÍTULO VII De los Estímulos Fiscales
CAPÍTULO III De los Fideicomisos Dedicados a la Adquisición o Construcción de Inmuebles |
| -Fideicomisos de inversión de capital de riesgos. | TÍTULO VII De los Estímulos Fiscales
CAPÍTULO VI De la Promoción de la Inversión en Capital de Riesgo en el País |
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UBICACIÓN EN LA LEY GENERAL DE TÍTULOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO |
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| -Fideicomisos de Garantía | TÍTULO II De las Operaciones de Crédito
CAPÍTULO V Del Fideicomiso |
A continuación explicaremos brevemente cada uno de ellos:
Fideicomisos con actividades empresariales.
Dentro de este tipo de fideicomisos, es la fiduciaria la que determinará conforme al cálculo de personas morales el resultado fiscal o la pérdida fiscal que en su caso se deriven por dichas actividades empresariales, cumpliendo también obligaciones de realizar los pagos provisionales, expedir comprobantes fiscales entre otras, donde cada fideicomisario acumulará a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal que le corresponda conforme al contrato de fideicomiso y acreditando en esa misma proporción los pagos provisionales realizados por la fiduciaria.
Cuando los fideicomisarios sean personas físicas, estos deberán acumular dentro de los ingresos de actividad empresarial.
Fideicomisos para el otorgamiento de uso o goce de bienes inmuebles.
Cuando una persona física aporta a un fideicomiso bienes inmuebles, los cuales estarán destinados al arrendamiento, los rendimientos o ingresos que se generen por dichos inmuebles serán atribuibles al fideicomitente, es decir, al aportante de los bienes aún y cuando el fideicomisario sea una persona distinta, teniendo como excepción a dicha regla cuando el fideicomitente no tenga derecho a readquirir del fiduciario el inmueble. A partir de la pérdida de dicho derecho por parte del fideicomitente los ingresos corresponderán a los fideicomisarios.
La institución fiduciaria realizará los pagos provisionales por cuenta del fideicomisario o fideicomitente en su caso, presentando las declaraciones en los meses de mayo, septiembre y enero del siguiente año, teniendo como monto de pago lo que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre los ingresos del cuatrimestre anterior, sin deducción alguna.
Fideicomisos Inmobiliarios.
La regulación de estos fideicomisos, se encuentra en el apartado de estímulos fiscales de la LISR, los cuales tienen la finalidad de fomentar la inversión inmobiliaria siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos como lo son, entre otros; dedicarse a la adquisición o construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento, que al menos el 70% del patrimonio del fideicomiso esté invertido en los bienes inmuebles y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal, que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro años y se distribuya por parte de la fiduciaria al menos el 95% del resultado fiscal a los integrantes del patrimonio del fideicomiso.
Teniendo como parte del estímulo la no presentación de pagos provisionales ISR así como diferir el mismo impuesto en algunos casos en la ganancia obtenida por la enajenación de dichos bienes.
Fideicomisos de inversión de capital de riesgos.
Al igual que el fideicomiso anterior, se encuentra dentro del apartado de estímulos fiscales, mismos que son creados para promover la inversión de capital de riesgo en el país, a las personas que inviertan en acciones emitidas por sociedades mexicanas residentes en México que no estén listadas en bolsa al momento de realizar la inversión, así como préstamos otorgados a estas mismas sociedades para financiarlas, para este tipo de fideicomisos donde se tendrán que cumplir ciertos requisitos.
El impuesto se causará por los ingresos que les entregue la institución fiduciaria provenientes de las acciones y valores que integren el patrimonio del fideicomiso en los términos de los Títulos II (Personas Morales), IV (Personas físicas) o V (Residentes en el extranjero), según les correspondan.
Fideicomisos en Garantía.
Este tipo de fideicomiso, no se aborda de manera expresa el tratamiento fiscal en la LISR, sin embargo, sigue la premisa que los sujetos directos o causantes del impuesto en su caso, serán los fideicomitentes y fideicomisarios conforme a las operaciones realizadas de acuerdo a las reglas del fideicomiso, este tipo de fideicomisos son muy utilizados en los desarrollos inmobiliarios donde una de las partes aporta un bien inmueble al patrimonio del fideicomiso y otra de las partes es un desarrollador inmobiliario que aporta inversión, tramitología y comercialización en su caso, garantizando en las reglas del fideicomiso el pago del inmueble con los mismos beneficios generados por el desarrollo.
Obligaciones diversas.
Conforme al CFF las entidades financieras tienen la obligación cuando participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos a presentar ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT) información referente sobre los fideicomitentes y fideicomisarios, el tipo de fideicomiso, los ingresos percibidos, aportaciones entre otros datos.
Para las personas morales, también cuentan con la obligación de informar mediante declaración informativa las operaciones efectuadas a través de fideicomiso por los que se realizan actividades empresariales.
Como puede observarse, hay un claro mecanismo de control por parte de la autoridad fiscal cuando se realiza algún tipo de actividad económica mediante esta figura.
Consideraciones finales.
Es importante considerar dentro del modelo de negocios, actividad empresarial o en búsqueda de generar certeza jurídica y seguridad patrimonial, explorar la elaboración de este tipo de contratos, donde la carga fiscal recaerá de manera directa en los fideicomitentes y/o fideicomisarios según corresponda, por lo que será crucial identificar el momento de causación del impuesto conforme a las operaciones que realice el fideicomiso.
