Artículo 26.- Son responsables solidarios con los contribuyentes:
……
III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.
No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere este Código y su Reglamento.
De la disposición antes trascrita, y del tenor literal de su primer párrafo, tenemos como primera premisa que los liquidadores y síndicos serán responsables solidarios por las contribuciones que se debieron pagar durante su gestión, estableciendo el segundo párrafo la excepción a dicha regla, ya que textualmente establece que cuando la sociedad en liquidación cumpla con sus obligaciones de presentar avisos y proporcionar informes, no existirá responsabilidad solidaria.
El quit de la cuestión, es en torno a la acepción sociedad en liquidación, que el legislador utiliza en el segundo párrafo en análisis, surgiendo la pregunta sobre si la excepción es a la sociedad en liquidación solamente, o también a aquellas que se encuentren en etapa de quiebra dentro de un concurso mercantil, toda vez que dicha etapa equivale a la liquidación.
En lo particular nos inclinamos por la segunda postura, toda vez que no encontramos razón lógica para suponer que el legislador pretendió excluir a la sociedad en quiebra de la excepción a la responsabilidad solidaria, más aún si consideramos que dicha excepción se inspira en un solo hecho: la falta de liquidez de la sociedad en liquidación o en quiebra para hacer frente a sus compromisos, incluidas las obligaciones tributarias.
De una revisión exhaustiva a los criterios establecidos por el Poder Judicial de la Federación, así como por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, encontramos que sólo este segundo órgano jurisdiccional se ha pronunciado al respecto, a través de tres precedentes establecidos por la Segunda Sección de la Sala Superior, entre los años 2006 y 2009, precedentes que a continuación se transcriben
No. Registro: 51,265
Precedente
Época: Sexta
Instancia: Segunda Sección
Fuente: R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año II. No. 17. Mayo 2009.
Tesis: VI-P-2aS-200
Página: 359
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA ATRIBUIDA A LOS LIQUIDADORES Y SÍNDICOS.- COMPRENDE EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE DEBIÓ PAGAR LA SOCIEDAD EN LIQUIDACIÓN Y LAS CAUSADAS DURANTE SU GESTIÓN.-El artículo 26, fracción III del Código Fiscal de la Federación establece que son responsables solidarios con los contribuyentes, entre otros, los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como aquellos que se causaron durante su gestión y que no será aplicable lo dispuesto en ese párrafo cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar las informaciones que se refiere ese Código y su Reglamento. Conforme dicho precepto la responsabilidad solidaria comprende las contribuciones que se debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación y aquellas que se causaron durante su gestión, de tal manera que si la autoridad determina un crédito fiscal al responsable solidario, por un ejercicio en el que aún no se había asumido el carácter de liquidador, dicha situación resulta legal atendiendo a lo señalado en la fracción III del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación ya citado, excepto cuando la sociedad en liquidación presente los avisos e informes requeridos conforme al Reglamento del Código Fiscal de la Federación, con lo cual no será aplicable el pago a cargo de los liquidadores y síndicos, aun cuando existan contribuciones que deben pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra o los que se asuman durante su gestión. (29)
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 11263/03-17-03-7/486/04-S2-06-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 10 de febrero de 2009, por mayoría de 4 votos a favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Juan Manuel Jiménez Illescas.- Secretarios: Lic. Thelma Semiramis Calva García y Lic. Carlos Augusto Vidal Ramírez.
(Tesis aprobada en sesión de 10 de febrero de 2009)
PRECEDENTE:
V-P-2aS-442
Juicio No. 11268/03-17-11-2/93/05-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 23 de agosto de 2005, por mayoría de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. María Elda Hernández Bautista.
(Tesis aprobada en sesión de 23 de agosto de 2005)
R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año VI. Tomo I. No. 61. Enero 2006. p. 147
No. Registro: 40,497
Precedente
Época: Quinta
Instancia: Segunda Sección
Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año VI. Tomo I. No. 61. Enero 2006.
Tesis: V-P-2aS-442
Página: 147
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA ATRIBUIDA A LOS LIQUIDADORES Y SÍNDICOS.- COMPRENDE EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE DEBIÓ PAGAR LA SOCIEDAD EN LIQUIDACIÓN Y LAS CAUSADAS DURANTE SU GESTIÓN.-El artículo 26, fracción III del Código Fiscal de la Federación establece que son responsables solidarios con los contribuyentes, entre otros, los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como aquellos que se causaron durante su gestión y que no será aplicable lo dispuesto en ese párrafo cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar las informaciones que se refiere ese Código y su Reglamento. Conforme dicho precepto la responsabilidad solidaria comprende las contribuciones que se debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación y aquellas que se causaron durante su gestión, de tal manera que si la autoridad determina un crédito fiscal al responsable solidario, por un ejercicio en el que aún no se había asumido el carácter de liquidador, dicha situación resulta legal atendiendo a lo señalado en la fracción III del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación ya citado, excepto cuando la sociedad en liquidación presente los avisos e informes requeridos conforme al Reglamento del Código Fiscal de la Federación, con lo cual no será aplicable el pago a cargo de los liquidadores y síndicos, aun cuando existan contribuciones que deben pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra o los que se asuman durante su gestión. (9)
Juicio No. 11268/03-17-11-2/93/05-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 23 de agosto de 2005, por mayoría de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. María Elda Hernández Bautista.
(Tesis aprobada en sesión de 23 de agosto de 2005)
No. Registro: 40,498
Precedente
Época: Quinta
Instancia: Segunda Sección
Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año VI. Tomo I. No. 61. Enero 2006.
Tesis: V-P-2aS-443
Página: 148
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.- LA TIENE EL LIQUIDADOR O SÍNDICO CUANDO LA AUTORIDAD RECHACE LOS AVISOS O INFORMES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 26, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Conforme al artículo antes citado no será aplicable a los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como aquellas que se causaron durante su gestión cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento. El artículo 14 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación establece que las personas físicas o morales obligadas a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, deberán presentar entre otros avisos, en su caso, la cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes. El artículo 242, fracciones V y VI de la Ley General de Sociedades Mercantiles consigna que salvo el acuerdo de los socios o las disposiciones del contrato social, los liquidadores, entre otras facultades, tendrán que practicar el balance final de la liquidación que deberá someterse a la discusión y aprobación de los socios en la forma que corresponda, según la naturaleza de la sociedad, que este balance final una vez aprobado se depositará en el Registro Público de Comercio y la cancelación de la inscripción del contrato social, una vez concluida la liquidación. Por lo que, si la sociedad en liquidación presenta el aviso respectivo sin acreditar que el balance final de liquidación hubiere sido aprobado por los accionistas y además haberse depositado en el Registro Público de Comercio, ni adjunta prueba alguna donde conste la cancelación de la inscripción del contrato social en el citado Registro, una vez concluida la liquidación, es evidente que procede su rechazo y como consecuencia de ello el síndico y liquidador deberá efectuar el pago de las contribuciones correspondientes. (10)
Juicio No. 11268/03-17-11-2/93/05-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 23 de agosto de 2005, por mayoría de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Lic. Secretaria: Lic. María Elda Hernández Bautista.
(Tesis aprobada en sesión de 23 de agosto de 2005)
Como se puede apreciar, es consistente el criterio interpretativo establecido por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el sentido de que la excepción a la responsabilidad solidaria alcanza también a los síndicos de una sociedad en quiebra y no solamente al liquidador de una sociedad en liquidación, argumentos que hacen indiscutible la hipótesis de la no responsabilidad solidaria del síndico, más aún si consideramos que no existe precedente, tesis aislada o jurisprudencia en contrario al citado criterio.
Por lo anterior podemos concluir que el síndico de una empresa en quiebra dentro de un concurso mercantil, no es solidariamente responsable por las contribuciones causadas durante su gestión, siempre y cuando presente todos los avisos, informes y declaraciones a que le obligan las disposiciones fiscales.
II. Responsabilidad Penal
Una vez comentado el tema de la responsabilidad solidaria, cabe preguntarnos si el no pago de contribuciones causadas durante la gestión del síndico de una sociedad en quiebra dentro de un concurso mercantil, puede ser constitutiva de delito fiscal, para lo cual debemos revisar la conducta y encuadrarla en el cuerpo de algunos de los delitos contemplados por el Código Fiscal de la Federación, en el entendido de que dichas disposiciones son de aplicación estricta, es decir, no se podrán aplicar de manera analógica o extensiva, por lo que la conducta deberá encuadrar en todos los elementos que conforman el cuerpo del delito.
El no pago de contribuciones, sin lugar a dudas debe analizarse a la luz del delito de defraudación fiscal, previsto por el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, mismo que se define de la siguiente manera:
Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
De la anterior definición dada por la Norma General Tributaria, podemos desprender los siguientes elementos para que se configure el ilícito de defraudación fiscal:
a. Con uso de engaños
b. O bien con aprovechamiento de errores
c. Obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal
La conducta punible contiene un elemento típico general que consiste en obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, sin embargo, no por el sólo hecho de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal se configuraría la defraudación fiscal, dicho beneficio se debe obtener con uso de engaños o bien con aprovechamiento de errores, de manera que el elemento subjetivo constitutivo de delito será la conducta dolosa, es decir la intención deliberada de obtener un beneficio indebido a través del engaño, de manera que ante la ausencia de engaño no existiría el delito, por ser precisamente el elemento definitorio de la defraudación fiscal.
Sirven de orientación los siguientes criterios:
Novena Época
Registro: 188628
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tesis Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XIV, Octubre de 2001
Materia(s): Penal
Tesis: XV.1o.24 P
Página: 1108
DEFRAUDACIÓN FISCAL. NO SE CONFIGURA EL ENGAÑO POR EL INCUMPLIMIENTO A UN CONVENIO DE PAGO EN PARCIALIDADES.
El delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación requiere, entre otros elementos del tipo, el ánimo doloso por parte del sujeto activo, mismo que se exterioriza mediante «el uso de engaños o aprovechamiento de errores», elemento que no se configura por el solo hecho de que el quejoso omita el cumplimiento al convenio de pago a que voluntariamente se había comprometido, pues no puede considerarse que ese incumplimiento por sí sólo constituya un engaño, entendiéndose por éste, según lo define el Diccionario de la Lengua Española, Editorial Espasa, vigésima primera edición, Tomo I, como la «Falta de verdad en lo que se dice, hace, cree, piensa o discurre»; ya que tal actitud no implica una falta de verdad, sino sólo una omisión a dar cumplimiento voluntario a lo que se había obligado, sin que dicha omisión sea suficiente para tener por colmado el elemento de referencia, pues así lo ha determinado la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 57, Segunda Parte, página 17, del rubro y texto siguientes: «DEFRAUDACIÓN FISCAL NO CONFIGURADA.-La defraudación fiscal mediante engaño o aprovechamiento del error, implica el aprovechamiento del error de la autoridad o el engaño en el que se le hace caer, lo que no ocurre cuando se trata de actos de mera omisión.».
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO.
Amparo en revisión 196/2001. 29 de mayo de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Pedro Fernando Reyes Colín. Secretaria: Karla Gisel Martínez Martínez.
Séptima Época
Registro: 236078
Instancia: Primera Sala
Tesis Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
57 Segunda Parte
Materia(s): Penal
Tesis:
Página: 17
DEFRAUDACION FISCAL NO CONFIGURADA.
La defraudación fiscal mediante engaño o aprovechamiento del error, implica el aprovechamiento del error de la autoridad o el engaño en el que se le hace caer, lo que no ocurre cuando se trata de actos de mera omisión.
Amparo directo 859/72. Arturo Estrada Arvízu. 10 de septiembre de 1973. Mayoría de tres votos. Disidentes: Mario G. Rebolledo y Manuel Rivera Silva. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Amparo directo 148/72. Ernesto Pansich Edwuard. 10 de septiembre de 1973. Mayoría de tres votos. Disidentes: Mario G. Rebolledo y Manuel Rivera Silva. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Amparo directo 6168/71. Guillermo Delgadillo Zuleta y Rubén Huerta Velasco. 10 de septiembre de 1973. Mayoría de tres votos. Disidente: Mario G. Rebolledo y Manuel Rivera Silva. La publicación no menciona el nombre del ponente.
De los anteriores criterios se desprende con meridiana claridad, que es precisamente el engaño el elemento que configura el delito de defraudación fiscal, de manera que si el no pago de impuestos consiste lisa y llanamente en un no pago, la conducta ilícita no se configura.
Por lo anterior, es que si el síndico de una empresa en quiebra dentro de un concurso mercantil, no paga impuestos, pero nítidamente a través del expediente se advierte que la realización de la masa concursal generó liquidez y dicho dinero se utilizó para pagar a los acreedores de acuerdo con los procedimientos establecidos por la Ley de Concursos Mercantiles, y dichos pagos se hicieron del conocimiento del Juez de Distrito y por lo tanto fueron autorizados por éste, no se puede entender que el Síndico haya realizado engaño alguno, más aún cuando no pertenece a su voluntad decidir a quien pagarle y a quien no, se trata en todos casos de pagos reglados y validados judicialmente, afirmación que se robustece si consideramos que el Servicio de Administración Tributaria es parte en el concurso mercantil y tácitamente consintió el pago.
3. Conclusión
La transparencia e información es el elemento diferenciador entre la existencia de responsabilidad solidaria y responsabilidad penal en materia fiscal del síndico de una empresa concursada en la etapa de quiebra, si dicho síndico presenta los avisos e información a que las disposiciones fiscales le obligan no existirá responsabilidad en el plano administrativo y mucho menos en el ámbito penal, ya que la disposición de los recursos no es libre y discrecional para el síndico sino reglada y supervisada, por lo tanto, podemos concluir que en la medida en se presenten las declaraciones de impuestos manifestando correctamente los causados, aunque estos no se paguen, no existirán elementos configuradores de responsabilidad penal o administrativa para el síndico.
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*Socio Director de Ruiz Consultores, S.C. Licenciado en Derecho, Maestro en Fiscal y Candidato a Doctor en Materia Fiscal. Miembro de la Comisión Nacional de Asuntos Tributarios de COPARMEX, docente en diversos posgrados relacionados con la materia Fiscal.
